Ο φορολογικός χειρισμός των εξόδων επίδοσης

Πρόσφατα, απασχόλησε (και ακόμα απασχολεί) το ζήτημα κατά πόσον θα πρέπει να χρεώνεται Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ) πάνω στα έξοδα επίδοσης. Το ίδιο ζήτημα ανακινήθηκε στη μνήμη, βλέποντας μία επιστολή με αίτημα των δικηγόρων για αύξηση των δικηγορικών εξόδων στις αστικές υποθέσεις, που μετά από τον διαδικαστικό κανονισμό του 2008, όντως, παρέμειναν στάσιμα στον χρόνο. Η άμεση σκέψη ήταν ότι, σ’ ένα τέτοιο εγχείρημα αναθεώρησης εξόδων, εάν και εφόσον προωθηθεί επιτυχώς, θα πρέπει να περιληφθούν, μεταξύ άλλων, και κονδύλια που ν’ αφορούν τις εργασίες που γίνονται από τον δικηγόρο για τη διενέργεια της επίδοσης. Η δεύτερη σκέψη ήταν να γίνει, παρεμπιπτόντως, και αναφορά στο (ενδεχομένως σημαντικό) θέμα του φορολογικού χειρισμού των εξόδων επίδοσης.

Το ζήτημα του φορολογικού χειρισμού των εξόδων επίδοσης είχε προκύψει λόγω παρατήρησης από καταναλωτή, ο οποίος λαμβάνει υπηρεσίες από διάφορους δικηγόρους, ότι κάποιοι δικηγόροι τιμολογούν χρεώνοντας ΦΠΑ πάνω στα έξοδα επίδοσης και κάποιοι άλλοι τιμολογούν χωρίς να χρεώνουν ΦΠΑ πάνω στα έξοδα επίδοσης, και στη συνακόλουθη απορία: γιατί να πρέπει να χρεώνεται ΦΠΑ πάνω στα έξοδα επίδοσης, αφού οι ίδιοι οι επιδότες δεν χρεώνουν ΦΠΑ. Το ζήτημα δημιούργησε την ανάγκη γνωμοδότησης και στη βάση των θέσεων που λήφθηκαν από έγκριτους λογιστές / ελεγκτές. Η σημαντικότητα του θέματος δεν θεωρείται, εν προκειμένω, προς υποστήριξη του κρατικού λαβείν (όχι πως αυτό είναι ασήμαντο, παρά το ότι ο λόγος είναι για χαμηλά ποσά), αλλά, κυρίως, σε σχέση με την αναγκαιότητα ομοιόμορφης φορολογικής αντιμετώπισης του καταναλωτή, η οποία συνυφαίνεται και με την ισότητα.

Οι αγωγές, οι αιτήσεις και διάφορα έγγραφα των αστικών (ή ιδιωτικών ποινικών) δικαστικών διαδικασιών πρέπει να επιδίδονται, σύμφωνα με Διαδικαστικούς Κανονισμούς Πολιτικής Δικονομίας (ΚΠολΔ). Η επίδοση σε εκκρεμείς διαδικασίες είναι διαδικαστικό διάβημα και διαδικασία απαραίτητη, με έννομες συνέπειες. Από τη διενέργεια της επίδοσης προκύπτουν έξοδα, τα οποία συνιστούν, βασικά, στην παρούσα φάση, μόνον τα έξοδα ή τέλη επίδοσης που χρεώνει ο ιδιώτης επιδότης (ένα τρίτο πρόσωπο), που είναι ο διαδικαστικά αρμόδιος για τη διενέργεια των επιδόσεων. Αυτό παρόλο που η επίδοση, ως διαδικασία, δεν συνιστά μόνο την παράδοση των εγγράφων στον καθ’ ου η επίδοση από τον επιδότη, που γίνεται δια μέσου επιδοτών. (Παρενθεντικά να λεχθεί ότι, οι επιδότες θεωρούνται λειτουργοί του Δικαστηρίου και οι ίδιοι δεν είναι εγγεγραμμένοι στον ΦΠΑ, αλλά το γεγονός ότι οι επιδότες δεν καταβάλλουν οι ίδιοι ΦΠΑ για τις δικές τους υπηρεσίες, ως εκ της ιδιότητάς τους, είναι μη σχετικό με το ζήτημα).

Η επίδοση, ως διαδικασία, είναι μια σύνθετη διαδικασία, που περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, την από μέρους του δικηγόρου ετοιμασία των εγγράφων προς επίδοση, την πιστοποίησή τους με την κατάλληλη σφράγιση, την εκλογή και ανάθεση σε επιδότη της παράδοσης των πιστοποιημένων αντιγράφων με βάση συγκεκριμένα στοιχεία εντοπισμού, κάποιες φορές την ενδιάμεση επικοινωνία με τον επιδότη και τροφοδοσία της διαδικασίας με νέα στοιχεία, την παρακολούθηση της διαδικασίας της επίδοσης (σε ορισμένες περιπτώσεις προβλέπεται προθεσμία ή συντρέχει τέτοια), και τη λήψη της ειδοποίησης επίδοσης, κλπ. Το γεγονός ότι γι’ αυτές τις δικηγορικές υπηρεσίες, δεν προβλέπεται συγκεκριμένη δικηγορική αμοιβή, και είναι σαν να παρέχονται, κατά κάποιο τρόπο, άνευ αμοιβής, από μόνο του, δεν είναι αρκετό για να μην χρεωθεί ΦΠΑ, με βάση το πραγματικό κόστος (δαπάνη) της υπηρεσίας (τα τέλη). Από την άλλη, όμως, γιατί να χρεώνεται ΦΠΑ για τα έξοδα αυτά;

Μπερδεύει, ίσως, το γεγονός ότι, σύμφωνα με τη Δ. 5Β, κ. 5 ΚΠολΔ, η επίδοση μέσω επιδότη συνιστά ευθύνη του διαδίκου και η εκλογή επιδότη για τη διενέργεια της επίδοσης πρέπει να γίνεται, ουσιαστικά, από τον διάδικο. Αυτή, όμως, η πρόνοια σχετίζεται, μεταξύ άλλων, με τις δικονομικές συνέπειες που σχετίζονται με την επίδοση, οι οποίες, βασικά, επιδρούν στην απαίτηση ή την υπόθεση του διαδίκου. Δεν δημιουργείται εξ αυτής αντίστοιχο τεκμήριο που να οδηγεί σε ενδεχόμενο φορολογικό χειρισμό των εξόδων επίδοσης ως «δαπάνης εκ μέρους αντιπροσωπευόμενου»· χειρισμός που συνυφαίνεται με κάποια άλλα ειδικότερα φορολογικά κριτήρια, τα οποία θα εκτεθούν στη συνέχεια. Κατά τα λοιπά, όλες οι ενέργειες που γίνονται από τον δικηγόρο, είτε για σκοπούς επίδοσης είτε για άλλους σκοπούς, και γενικά στο πλαίσιο της υπόθεσης στην οποία αφορούν, γίνονται για λογαριασμό του διαδίκου που εκπροσωπεί, δηλαδή του πελάτη του, και συνιστούν δικηγορικές / νομικές υπηρεσίες, χωρίς, και πάλι, η έννοια της νομικής – διαδικαστικής εκπροσώπησης να ταυτίζεται με κάποια ειδική φορολογική έννοια που αναφέρεται σε αντιπροσώπευση. Μέσα στο ευρύτερο πλαίσιο της νομικής εκπροσώπησης κάποιες χρεώσεις υπόκεινται στον φορολογικό συντελεστή και κάποιες άλλες όχι, σύμφωνα με κάποια ειδικότερα φορολογικά κριτήρια.

Σύμφωνα με τη λογιστική προσέγγιση, η οποία καταλήγει στο συμπέρασμα ότι επιβάλλεται ΦΠΑ στα έξοδα επίδοσης:

«Ο φορολογικός χειρισμός εξόδων που επαναχρεώνονται έχει αναλυθεί στην ερμηνευτική εγκύκλιο 187 που εκδόθηκε από το Τμήμα Φορολογίας την 01.09.2014. Με βάση την εν λόγω εγκύκλιο, έξοδα τα οποία αποτελούν μέρος μιας ενιαίας συναλλαγής έχουν τον ίδιο φορολογικό χειρισμό με την κύρια συναλλαγή. Συγκεκριμένα, αναφέρεται πως: ‘Μια συναλλαγή θεωρείται ως ενιαία όταν τα μέρη που την αποτελούν συνιστούν αναπόσπαστο μέρος της εν λόγω συναλλαγής. Ως αναπόσπαστο μέρος της συναλλαγής θεωρείται οτιδήποτε είναι ουσιώδες, αναγκαίο ή παρεπόμενο της εν λόγω συναλλαγής. Παρεπόμενο στοιχεία μιας συναλλαγής είναι εκείνο το στοιχείο το οποίο είναι φυσικό να συνοδεύει τη συναλλαγή και γενικά δεν αποτελεί σημαντικό μέρος της. Η χρέωση των εξόδων που πραγματοποιούν επαγγελματίες, όπως λογιστές, ελεγκτές, δικηγόροι για την παροχή της υπηρεσίας τους θεωρείται ως ενιαία παροχή υπηρεσίας και θα πρέπει να τυγχάνει χειρισμού ανάλογα με τον τόπο όπου θεωρείται ότι πραγματοποιείται.’ Διαφορετικός είναι ο φορολογικός χειρισμός για πληρωμή εξόδων εκ μέρους αντιπροσωπευόμενου (disbursements) τα οποία αφορούν έξοδα τα οποία παρασχέθηκαν και τιμολογήθηκαν απευθείας προς τον πελάτη του δικηγορικού γραφείου για τα οποία το δικηγορικό γραφείο πλήρωσε εκ μέρους των πελατών του. Η εν λόγω εγκύκλιος αναλύσει τις προϋποθέσεις για να θεωρηθεί μια δαπάνη εκ μέρους αντιπροσωπευόμενου.»

Έτσι, με βάση τους λογιστές, τα έξοδα επίδοσης που πληρώνει ένα δικηγορικό γραφείο και μετά τα επαναχρεώνει στον πελάτη, αποτελούν μέρος μιας ενιαίας συναλλαγής, που είναι η παροχή νομικών υπηρεσιών, και όχι δαπάνη εκ μέρους αντιπροσωπευόμενου, επομένως θα πρέπει να έχουν τον ίδιο φορολογικό χειρισμό με την κύρια συναλλαγή, δηλαδή την παροχή νομικών υπηρεσιών, και να υποβάλλονται σε ΦΠΑ.

Ειδικότερα, λόγω έλλειψης ρητής νομοθετικής πρόνοιας σχετικά, το Τμήμα Φορολογίας είχε εκδώσει την προαναφερόμενη ερμηνευτική εγκύκλιο 187, δια της οποίας καθόρισε κάποια κριτήρια, για το τι αποτελεί «ενιαία συναλλαγή» και για το τι αποτελεί «δαπάνη εκ μέρους αντιπροσωπευόμενου».

Η «ενιαία» συναλλαγή

Για τον καθορισμό κριτηρίων του τι αποτελεί «ενιαία συναλλαγή», βάση αποτέλεσε η απόφαση του ΔΕΕ στην Card Protection Plan, C-349/96. Όσο περισσότερα από τα πιο κάτω κριτήρια παρουσιάζονται σε μία συναλλαγή, τόσο πιο μεγάλη η πιθανότητα να θεωρηθεί η συναλλαγή ως «ενιαία»:

  • Χρέωση μίας τιμής ή ο πελάτης πληρώνει το ίδιο ποσό ανεξάρτητα της ποσότητας του ενός ή του άλλου στοιχείου που αποτελούν την παράδοση.
  • Τα στοιχεία διαφημίζονται ως μέρος ενιαίου πακέτου.
  • Δεν υπάρχει τη δεδομένη στιγμή η επιλογή να αγοραστούν τα στοιχεία ξεχωριστά.
  • Δεν είναι λογικό τα στοιχεία να πωληθούν από μόνα τους.
  • Παρόλο που τα στοιχεία είναι εφικτό να κοστολογηθούν ξεχωριστά, οι αξίες αυτές φαίνονται να έχουν προκύψει αυθαίρετα από την τιμή του πακέτου.
  • Ο πελάτης θεωρεί ότι λαμβάνει μια ενιαία συναλλαγή και όχι δύο διαφορετικά στοιχεία.
  • Τα διαφορετικά στοιχεία αποτελούν πτυχές της ποιότητας της συναλλαγής.
  • Τα διαφορετικά στοιχεία είναι αναπόσπαστα μιας γενικότερης συναλλαγής, εάν ένα από αυτά αφαιρεθεί, η φύση της συναλλαγής θα επηρεαστεί.
  • Κάποια συστατικά είναι ξεκάθαρο ότι είναι παρεπόμενα και βοηθητικά μιας βασικής συναλλαγής και ο καταναλωτής τα λαμβάνει αποκλειστικά για να απολαύσει τη βασική συναλλαγή.

Η ερμηνευτική εγκύκλιος επεξηγεί περαιτέρω τη φορολογική μεταχείριση για χρεώσεις εξόδων με ενδεικτική αναφορά και στις υπηρεσίες δικηγόρου.

Πληρωμή εξόδων εκ μέρους αντιπροσωπευόμενου για σκοπούς ΦΠΑ (disbursements)

Για σκοπούς ΦΠΑ, χρεώσεις που γίνονται λόγω πληρωμής εξόδων σε τρίτο πρόσωπο εκ μέρους του αντιπροσωπευόμενου δεν επιβαρύνονται με ΦΠΑ. Όπως, όμως, διευκρινίζει η ερμηνευτική εγκύκλιος, θα πρέπει να πληρούνται σωρευτικά όλες οι πιο κάτω προϋποθέσεις για να θεωρείται η συναλλαγή ως πληρωμή εξόδων σε τρίτο πρόσωπο εκ μέρους του πελάτη και έτσι να μην υπόκειται στον συντελεστή:

  • Ο πάροχος των υπηρεσιών ενεργούσε ως εκπρόσωπος του πελάτη όταν πλήρωνε το τρίτο πρόσωπο.
  • Ο πελάτης πραγματικά έλαβε και χρησιμοποίησε τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν.
  • Ο πελάτης ήταν υπεύθυνος για την πληρωμή προς το τρίτο πρόσωπο.
  • Ο πελάτης έχει εξουσιοδοτήσει τον πάροχο να κάνει την πληρωμή εκ μέρους του.
  • Ο πελάτης γνωρίζει ότι τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που πληρώθηκαν από τον πάροχο θα προμηθευτούν από τρίτο πρόσωπο.
  • Το τιμολόγιο ή η απόδειξη είσπραξης εκδίδεται στο όνομα του πελάτη από τον πάροχο της υπηρεσίας ή προμηθευτή των αγαθών.
  • Οι δαπάνες καταγράφονται ξεχωριστά όταν τιμολογείται ο πελάτης.
  • Ανακτάται μόνο το ακριβές ποσό που πληρώθηκε στο τρίτο πρόσωπο.
  • Τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που πληρώθηκαν είναι καθαρά επιπρόσθετα της συναλλαγής που πραγματοποιείται προς τον πελάτη.

Με την πρώτη ανάγνωση των προαναφερόμενων κριτηρίων που πρέπει να συντρέχουν για να στοιχειοθετηθεί δαπάνη εκ μέρους αντιπροσωπευόμενου κάποιος μπορεί (λανθασμένα) να παρασυρθεί και από τη νομική έννοια της εκπροσώπησης και να θεωρήσει ότι αυτά συντρέχουν και άρα ότι δεν πρέπει, τα έξοδα επίδοσης, να χρεώνονται με ΦΠΑ. Υπάρχει, όμως, (τουλάχιστον) ένα σημαντικό κριτήριο, από τα προαναφερόμενα, το οποίο δεν τηρείται και κάνει σαφή τη διαφορά, τουλάχιστον για το συγκεκριμένο είδος εξόδων: Παρά το γεγονός ότι όλες οι υπηρεσίες που παρέχει ο δικηγόρος τις παρέχει ως εκπρόσωπος του πελάτη και εκ μέρους του και ο πελάτης γνωρίζει ότι την επίδοση θα την διενεργήσει επιδότης και αυτή θα είναι υπηρεσία για την οποία την «ευθύνη» (περιλαμβανομένης και της ευθύνης πληρωμής) έχει ο ίδιος ο διάδικος πελάτης, η σχέση που συνάπτεται μεταξύ του δικηγόρου (εκπρόσωπου ή αντιπρόσωπου, ας μην υπεισέλθει η συζήτηση στην εννοιολογική διαφοροποίηση) και του επιδότη, δεν εμπερικλείει τον πελάτη, και δεν εκδίδεται, από μέρους του επιδότη, τιμολόγιο στο όνομα του πελάτη. Απεναντίας, ο κάθε επιδότης θεωρεί δικό του πελάτη τον δικηγόρο, με τον οποίο διατηρεί, συνήθως, και μια σταθερή συνεργασία, και χρεώνει τον δικηγόρο, ο οποίος τακτοποιεί το χρέος συνολικά για αρκετές επιδόσεις. Κατ’ επέκταση, σε περίπτωση μη πληρωμής του επιδότη, ο τελευταίος, δεν θα κυνηγά τον κάθε πελάτη του δικηγόρου, άγνωστό του πρόσωπο, αλλά τον δικηγόρο. Κατ’ αυτό τον τρόπο, ο επιδότης ενεργεί περισσότερο ως δικαστικός συνεργάτης του εκάστοτε δικηγόρου, μέρος της ίδιας της διαδικασίας στην οποία ο δικηγόρος παρέχει υπηρεσίες στον πελάτη του, παρά ως τρίτο πρόσωπο στο οποίο γίνεται πληρωμή από τον δικηγόρο για οφειλή του πελάτη και εξ ονόματός του. Επομένως, λαμβανομένων υπόψη και των προαναφερόμενων κριτηρίων, τα οποία πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά, καταλήγει, ίσως, ν’ αποδυναμώνεται η προσέγγιση ότι τα έξοδα επίδοσης μπορεί να συνιστούν δαπάνη εκ μέρους αντιπροσωπευόμενου, με την φορολογική έννοια, η οποία φαίνεται, κάπου, να διαχωρίζεται και να διαφέρει από τη αντίστοιχη νομική έννοια. Αντίστοιχα, ενδυναμώνεται η άποψη ότι τα έξοδα επίδοσης θα πρέπει να χρεώνονται με ΦΠΑ όπως, ενδεχομένως, και άλλα έξοδα, τα οποία δεν πληρούν τα προαναφερόμενα κριτήρια για να θεωρηθούν (φορολογικά) δαπάνες εκ μέρους αντιπροσωπευόμενου.

Ασφαλώς, επειδή και ο κάθε δικηγόρος μπορεί να έχει τον δικό του ελεγκτή, από τον οποίο λαμβάνει ενδεχομένως διαφορετικές φορολογικές οδηγίες ή συμβουλές, και επειδή οι απόψεις (κατ’ επέκταση και οι πρακτικές) πολλές φορές διαφέρουν, θα ήταν καλό, προς διασφάλιση της φορολογικής ισότητας και νομιμότητας, της κοινωνικής και οικονομικής διαφάνειας και σταθερότητας, στον βαθμό που αυτές συνδέονται με την επιβολή της έμμεσης αυτής φορολογίας, μέσα από την ομοιόμορφη δικηγορική πρακτική στο θέμα αυτό, να εκδοθεί κάποια στιγμή σχετική οδηγία ή πρακτική σημείωση από αρμόδιο φορέα, σε οριστική συνεννόηση και με το Τμήμα Φορολογίας.

Εδώ είναι μια αντίστοιχη πρακτική σημείωση του 2011, εξ Αγγλίας, σε σχέση με τον φορολογικό χειρισμό διαφόρων άλλων πληρωμών εξόδων στα οποία προβαίνουν οι δικηγόροι σε τρίτα πρόσωπα και επαναχρεώνουν στον πελάτη (π.χ. έξοδα ταχυδρόμησης, έρευνες στο Κτηματολόγιο, κλπ.). Η θέση, όσον αφορά τον εκεί φορολογικό χειρισμό των συγκεκριμένων εξόδων επίδοσης, είναι η ίδια, ότι θα πρέπει να χρεώνεται  ο ΦΠΑ επί των εξόδων επίδοσης, ανεξαρτήτως εάν ο ίδιος ο επιδότης δεν χρεώνει ΦΠΑ, και την άποψη αυτή ελκύει και εκεί το γεγονός ότι υπάρχει συνεργασία του επιδότη με τον δικηγόρο σε άλλη βάση, ώστε το έξοδο να θεωρείται έξοδο που δημιουργεί ο δικηγόρος ή και ο δικηγορικός υπάλληλος ως πράκτορας (ο ίδιος) έναντι στον επιδότη, στο πλαίσιο των υπηρεσιών που παρέχει στον πελάτη του / στους πελάτες του και προκειμένου να τις παρέχει, παρά ως έξοδο που πληρώνει ο δικηγόρος στον τρίτο (επιδότη) ως αντιπρόσωπος του συγκεκριμένου πελάτη του.

Advertisements

Υποβολή σχολίου

Εισάγετε τα παρακάτω στοιχεία ή επιλέξτε ένα εικονίδιο για να συνδεθείτε:

Λογότυπο WordPress.com

Σχολιάζετε χρησιμοποιώντας τον λογαριασμό WordPress.com. Αποσύνδεση /  Αλλαγή )

Φωτογραφία Google+

Σχολιάζετε χρησιμοποιώντας τον λογαριασμό Google+. Αποσύνδεση /  Αλλαγή )

Φωτογραφία Twitter

Σχολιάζετε χρησιμοποιώντας τον λογαριασμό Twitter. Αποσύνδεση /  Αλλαγή )

Φωτογραφία Facebook

Σχολιάζετε χρησιμοποιώντας τον λογαριασμό Facebook. Αποσύνδεση /  Αλλαγή )

w

Σύνδεση με %s